Intégration fiscale - IS (Partie 2)

En novembre 2008, la Cour de justice des communautés européennes avait jugé, dans un arrêt du 28 novembre 2008 (CJCE Aff C418-07 « Sté Papillon »), que le régime français de l'intégration fiscale qui interdisait de comprendre dans un groupe intégré une société française dont le capital est détenu par l'intermédiaire d'une société d'un Etat membre non établie sur le territoire français, constituait une restriction au principe de liberté d'établissement.

Le législateur a donc tiré les conséquences de cette décision en modifiant les dispositions du code général des impôts relatives à l'intégration fiscale (article 223 A et suivants) dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009.

Peuvent désormais faire partie d'un groupe fiscal, les sociétés dont le capital est détenu à au moins 95% indirectement par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés intermédiaires. Est qualifiée de société intermédiaire, la société dont le capital est détenu à 95% au moins de manière continue, directement ou indirectement, par la société mère du groupe, dont les résultats sont soumis à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l'Espace Economique Européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (i.e. les sociétés établies dans un Etat de l'Union européenne, en Norvège ou en Islande). La société intermédiaire devra ouvrir et clore ses exercices sociaux aux mêmes dates que celles des sociétés intégrées sauf si la législation de l'Etat dans lequel elle est établie rend impossible le respect de cette règle.

Au plan formel, la société devra donner son accord pour être qualifiée de société intermédiaire. Cet accord devra intervenir au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédent celui où la société devient société intermédiaire ou dans les 3 mois de l'acquisition des titres d'une société du groupe ou d'une autre société intermédiaire. Ainsi, dans l'hypothèse d'un reclassement de titres à l'intérieur d'un groupe, i.e., cas de la cession par une société intégrée des titres d'une filiale française intégrée au profit d'une filiale étrangère détenue à 95% au moins, la société étrangère pourra opter pour le statut de société intermédiaire dans les trois mois de l'acquisition des titres de la filiale française de telle sorte que cette dernière puisse être maintenue à l'intérieur du groupe fiscal au titre de l'exercice de reclassement de ses titres.

Pour la détermination du résultat d'ensemble, plusieurs retraitements sont prévus à raison des opérations réalisées entre les sociétés intégrées et les sociétés intermédiaires dans le but d'éviter la double déduction de pertes ou la double imposition de bénéfices :

Ainsi, les provisions dotées par une société du groupe à raison des créances douteuses détenues sur une société intermédiaire ou des risques encourus de son fait sont réintégrées au résultat d'ensemble. Il en est de même des provisions pour dépréciation de titres dotées sur une société intermédiaire. Aucune neutralisation ne sera opérée à raison de la fraction de la provision pour laquelle la société mère intégrante sera en mesure de rapporter la preuve qu'elle n'est pas liée à des pertes de sociétés du groupe déjà retenues pour la détermination du résultat d'ensemble. Les reprises de provisions, ainsi réintégrées, seront déduites du résultat d'ensemble à condition que la société qui les a dotées et la société détenue par la société intermédiaire étrangère soient toujours membres du groupe lors de l'exercice de reprise.

Les abandons de créances et subventions consentis par une société du groupe à une société intermédiaire sont également réintégrés pour la détermination du résultat d'ensemble, à l'exception de la fraction de l'abandon ou de la subvention qui n'est pas reversée par la société intermédiaire à d'autres sociétés du groupe au cours du même exercice et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée à des pertes de sociétés du groupe. Le reversement de l'aide par la société intermédiaire au profit de sociétés membres du groupe au cours d'un exercice ultérieur à celui de l'exercice au cours duquel l'aide a été consentie est sans incidence sur cette absence de neutralisation.

S'agissant des dividendes, la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation ouvrant droit au régime mère fille distribués par une société intermédiaire au profit d'une société du groupe sera neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble à condition que la société mère rapporte la preuve que ces produits de participation proviennent de dividendes effectivement versés par une société du groupe depuis plus d'un exercice. La neutralisation de la quote-part sera réalisée à proportion de la fraction du dividende versée par la société du groupe à la société intermédiaire. Les dividendes n'ouvrant pas droit au régime mère fille reçus de la société intermédiaire seront également déduits du résultat d'ensemble à condition que la société mère rapporte la preuve qu'ils proviennent de dividendes versés par une société membre du groupe.

Rapporter la preuve que les opérations réalisées entre les sociétés membres du groupe et les sociétés intermédiaires ont ou n'ont pas pour origine un profit ou une perte déjà pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble devrait se révéler difficile dans certains cas. La mise en place prochaine de règles simples par l'administration fiscale serait donc bienvenue.

Le nouveau texte étend également le champ d'application du dispositif de l'amendement Charasse (dispositif qui limite la déductibilité des charges financières liées à l'acquisition d'une société cible auprès d'un actionnaire qui contrôle le groupe , ou auprès d'une société que cet actionnaire contrôle) et précise que dans le cas où l'acquisition porte sur les titres de la société intermédiaire, le montant des charges financières rapportées au résultat d'ensemble est calculé à partir du prix d'acquisition des titres de la société intermédiaire limité à la valeur vénale des titres de la filiale française indirectement acquise.

Les nouvelles dispositions prévoient également une absence de déneutralisation de la plus ou moins value de cession de titres intragroupe lorsque les titres de la société intégrée sont cédés à une société intermédiaire.

Enfin, les règles de neutralisation des intérêts pour la détermination du résultat d'ensemble, en cas de sous-capitalisation, sont également ajustées dans le cadre du nouveau dispositif. La réforme entrera en vigueur à compter des exercices clos au 31 décembre 2009. Pour les groupes dont l'exercice a été ouvert avant le 1er décembre 2009, le texte prévoit un délai courant jusqu'au 28 février 2010 pour exercer l'option pour l'intégration fiscale et formuler les accords des sociétés intermédiaires et des sociétés membres.

Par ailleurs, pour les exercices clos entre le 1er septembre 2004 et le 30 décembre 2009, les groupes bénéficiaires pourront demander l'application rétroactive du nouveau régime par voie de réclamations contentieuses. Les groupes déficitaires pourront également faire une demande d'application rétroactive du régime et produiront des déclarations rectificatives. Le résultat d'ensemble de ces exercices sera alors recalculé à compter de l'exercice d'option et des exercices suivants. Le délai de réclamation devrait expirer au 31 décembre 2010.

Points à retenir :
- La loi de finances rectificative tire les conséquences de l'arrêt Papillon en permettant au groupe d'intégrer des sociétés françaises détenues par l'intermédiaire de sociétés situées dans un Etat partie de l'EEE à compter des exercices clos au 31 décembre 2009.
- L'intégration de ces sous-filiales a pour conséquence la neutralisation de nombreux flux entre les sociétés intermédiaires et les sociétés membres pour éviter la double prise en compte de pertes ou de profits pour la détermination du résultat d'ensemble.
- L'instruction administrative qui commentera ces nouvelles dispositions devra apporter les précisions utiles s'agissant des règles de preuve qui s'appliqueront aux sociétés pour établir si une opération entre la société intermédiaire et la société membre du groupe a ou n'a pas pour origine une perte ou un profit d'une société du groupe.

Par S. Taïeb
Alerte fiscale sur la loi de finances et la loi de finances rectificatives par Baker & McKenzie
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