Quelle limite s'impose à l'administration dans sa lutte contre les abus fiscaux ? Au lendemain de la publication, par le ministre du Budget, d'un rapport sur la lutte contre l'évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux, on peut se pencher sur les précisions que vient d'apporter le tribunal administratif de Lyon sur le sujet (1).

Lorsqu'une société française distribue un dividende à une société établie dans l'Union européenne, aucune retenue à la source n'est prélevée. Cette exonération ne s'applique néanmoins pas lorsque au-dessus du bénéficiaire de la distribution se trouve une société établie en dehors du territoire communautaire. Il s'agit là d'éviter que s'interpose une société communautaire entre une société française et ses actionnaires ultimes étrangers, dans le seul but de bénéficier d'une distribution de dividendes sans prélèvement fiscal, qui autrement serait soumise à une retenue à la source en vertu du droit interne ou d'une convention fiscale. Toutefois, cette clause anti-abus est écartée, et l'exonération donc applicable, si la société française apporte la preuve que " la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux " de bénéficier de l'exonération (2).

Dans la pratique, l'administration fiscale est réticente à accueillir favorablement les arguments des contribuables. Elle accepte de retenir une absence de but fiscal dans deux cas limitativement énumérés dans une doctrine de 1992 (3) : soit la chaîne de participations existait avant 1990, soit le montant cumulé des retenues à la source prélevées le long de cette chaîne est au moins égal à celui qui aurait été perçu en France si la distribution avait été faite directement à l'actionnaire hors Union européenne.

Dans l'affaire soumise au tribunal administratif de Lyon, une filiale française avait versé des dividendes à sa société mère britannique, elle-même détenue par deux sociétés établies à Jersey, territoire hors Union européenne. L'administration a refusé le bénéfice de l'exo- nération, au motif que celle-ci présentait un avantage fiscal certain et qu'aucun des cas prévus par sa doctrine n'était applicable.

Les juges ont eu une autre opinion, considérant que tout autre moyen de preuve que ceux prévus par la doctrine administrative pouvait être apporté pour écarter l'application de la clause anti-abus, et qu'en l'espèce, la mère britannique, avant son acquisition par les sociétés de Jersey, détenait la fille française et a continué à en assurer la direction.

L'intérêt de cet arrêt réside dans le fait que les juges, en sanctionnant l'absence de preuve contraire fournie par l'administration, même s'ils s'écartent de la lettre du texte du Code général des impôts, lui donnent une portée pratique conforme au droit communautaire.

Dans sa communication du 19 décembre 2007 sur les clauses anti-abus, la Commission européenne rappelle en effet que " la charge de la preuve ne doit pas peser uniquement sur l'assujetti ". En outre, sur le fond, la décision des juges français se situe parfaitement dans l'esprit de la jurisprudence communautaire. Pour le juge communautaire, les dispositifs anti-abus sont acceptables s'ils visent les seuls montages " purement artificiels " (CJCE, 12 septembre 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes), c'est-à-dire ceux sans substance économique, et dont le but serait de contourner la loi fiscale. En notant la réalité sur la durée de la gestion par la mère britannique, le tribunal n'a fait que pointer ces deux éléments pour écarter l'application de la clause anti-abus.

En d'autres termes, les juges lyonnais, sans se prononcer sur la compatibilité avec le traité CE de la clause anti-abus française, donnent à celle-ci une portée désormais conforme au droit communautaire, ce que sa lettre ou sa lecture habituelle par l'administration n'autorisait peut-être pas toujours.

par NICOLAS JACQUOT, Directeur de Landwell & Associés
www.landwell.fr

(1) 20 novembre 2007,0504.128,SAS MacKechnie France.
(2) Article 119 ter du CGI.
(3) BOI 4 -J-2 -92.